与历史成本会计时代相适应的一些会计观念，如收入费用观等，在公允价值计量日趋活跃和普遍的环境下，经常遭受质疑和批评,而与公允价值计量相关的会计观念如资产负债观，又被过度解读，甚至被误解和曲解。本文首先分析反对公允价值计量的人士对资产负债观存在的三大误解，澄清一些似是而非的看法，然后论述公允价值计量如何改变收益的内涵，促进收益观的变革。

　　公允价值计量日益兴盛，表明资产负债观重新占据主导地位，这反过来又为公允价值计量的进一步推广奠定了理论基础，扫清了思想障碍。然而，自佩顿(W.A.Paton)和利特尔顿(A.C.Littleton)1940年发表了旷世巨作《公司会计准则导论》（An Introduction to Corporate Accounting Standards）以来，收入费用观的影响根深蒂固，在会计界长期占据主导地位，且至今仍没有被主流准则体系所抛弃，加之外部市场的局限（如2008年全球性金融危机），使得对公允价值计量更加包容的资产负债观的推广运用遭受不少质疑。因公允价值计量导致似是而非的观点，主要集中在以下三个方面：

　　资产负债观的提出被认为是对损益表的边缘化。尽管IASB在概念框架的结论基础中明确表示，资产负债表和损益表同等重要，但是通过资产和负债的变化来定义损益类报表要素的方式，似乎给外界发出了损益表被弱化甚至被边缘化的强烈信号。

　　这其实是外界对准则制定机构的误解。IASB在概念框架（2010）的结论基础明确提出，指定一种类型的信息作为财务报告的主要关注点是不恰当的（CF2010_BC，par.1.32）。在2013年对概念框架的讨论稿（DP）中，IASB进一步指出，不应当假设一张主要的财务报表凌驾于其他财务报表之上，它们是一个组合（DP，par. 7.31）。换言之，三大财务报表各有侧重，不可偏废，相互勾稽，相得益彰，它们作为一个整体提供的组合信息，远比单张财务报表提供的个别信息更加全面、更为有用。即使是支持资产负债观的人士也认为，以资产和负债作为报表要素定义的起点并没有隐含着资产负债表比损益表更重要（EFRAG，2013）的假设，资产负债观与重视经营业绩并不冲突，并行不悖，这种定义方式只是先定义了规则，并没有厚此薄彼的意思。

　　但反对资产负债观的人士则认为：第一，收入和利润等与业绩相关的信息至关重要。财务报告的使用者更关注盈利信息，它可以直接反映会计期间内产生的归属于股东的利益，并作为日常现金流量的替代变量，而且作为企业在期间内所赚取的回报可以更好地评价受托责任，有助于评估管理层是否有效率和有效果地使用股东所托付的资源。而资产负债观主要关注的是价值的变动，不能为业绩评价提供恰当的评判基础。因此，他们认为收入才是关键的要素，其他要素的定义应该从属于它；第二，资产负债观意味着将期间收益视为资产和负债价值的简单变化，产生的综合收益金额只是不同类型的交易和事项的数字汇总，对于预测企业的盈利前景和衡量企业的业绩意义不大；第三，定义方式存在逻辑错误。对于以资产和负债的定义为起点有一种解释是“如果不先定义它们具体是什么，就无法定义变化”，但是资产和负债的定义在概念框架（2010）中包含未来经济利益的流入和流出的概念，实际上也是“变动”，因此这种定义方式存在逻辑问题。必须指出的是，这种指责是基于2010年版的概念框架，在2018年最新版本的概念框架中，IASB修改了资产和负债的定义，将资产定义为现时的经济资源，即有能力产生经济利益的权利，将负债定义为现时的义务，即企业没有能力避免的义务和责任。

　　我们认为，不论是过去大家习以为常的收入费用观，还是现在日益盛行的资产负债观，都不存在刻意彰显哪一张报表更加重要的意图。财务报表之间的勾稽关系、权责发生制等基础都可以保证财务报表之间的平衡，这属于程序方法的问题，并不存在从属一说。不可否认，不同国家、不同使用者对不同财务报表的重视程度确实存在差异，但这主要与不同国家资本市场的发育程度和使用者的决策类型有关，而与收入费用观和资产负债观无关。在资本市场比较发达的国家，如美国和英国，投资者是最重要的财务信息使用者，在这种以股权为主要投融资方式的经济环境下，人们更加重视损益表完全合乎情理。而在资本市场较不发达的国家，如欧洲大陆国家、中国和日本，债权人才是最重要的财务信息使用者，在这种以债权为主要投融资方式的经济环境下，人们更加重视资产负债表和现金流量表也不足为奇。

　　有些人担心，由于资产负债观立足于资产和负债，可能会要求确认所有的资产和负债，包括一些无法可靠计量的权利（如内部形成的无形资产）和义务（未来要求支付的可能性很小），无形中拓展现有资产和负债的外延。这不仅给编制者带来了额外的成本负担，还会对信息使用者产生误导。对此，欧洲财务报告咨询组（EFRAG）和欧洲一些国家的准则制定机构都认为这不是资产负债观本身的问题。通常情况下，资产负债观为会计准则的制定提供了更高的清晰度和更严谨的逻辑切入点。但应认识到，资产负债观只是一种会计观念，具体操作中依然受到要素定义、确认标准等程序的制约。产生这种后果不是资产负债观引发的必然结果，而是概念框架中有关要素的定义和确认标准的界定所造成的。

　　资产负债观的提出和运用，并不意味着所有资产和负债都必须按公允价值计量。首先，概念框架要求单独考虑要素的定义、确认标准和计量属性的选择等环节，而且需要按照以上列示的先后顺序分别确定，计量属性的选择并不会逾越要素的定义，因而资产负债观和计量属性的采用并无冲突，公允价值计量不是提供未来现金流量信息的唯一方法，资产负债表也不是帮助使用者预测未来现金流量的唯一基础。例如，IASB在收入确认的方法上就采用进入价格即交易价格来计量业绩义务，而不用公允价值这种退出价格来确认。其次，IASB采用资产负债观，并没有要求全面采用公允价值计量，而是引入商业模式的概念指导计量属性的选择。此外，IASB还允许在某些情境下对同一交易或事项，依据商业模式分别在资产负债表和损益表采用不同计量属性以提供最相关的信息，这充分说明，资产负债观承认多种计量属性并存是非理想状态下唯一务实可行的选择。

　　从理论上说，公允价值是资产负债观的理想计量基础。将公允价值计量和资产负债观合并，就是估值理论中经济收益的核心，因而以上疑问的产生源于二者在概念上的一致(EFRAG,2013)。但是，这种理解需要建立在一定的前提下，即假定所有的资产和负债在任何时点都是可辨识和可验证的，这显然是不现实的。EFRAG也承认，基于成本效益原则的考虑，只有在恰当的时候才会以公允价值对一些资产和负债进行计量。此外，我们认为，业绩的表述和评价不应该被那些不属于经营业绩的资产和负债的价值变动所干扰，准则制定机构依据资产负债观制定的公允价值计量相关会计准则，应该明确解释据此形成的财务信息对经营业绩评价产生的负面影响，以便使用者对业绩和经营业绩作出有效的区分。唯有如此，财务信息才有助于投资者客观、公正地评价管理层是否有效率和有效果地对受托资源进行管理，财务信息才可以在评价受托责任中发挥正向激励的作用。

　　公允价值计量的普及和应用改变了收益的内涵，促进了收益观的变革。公允价值计量关注资产和负债的现时价值，其本身包含了对未来的估计，而传统收益观基于过去的交易和事项确认当期损益，虽然确保了损益的真实性，但未能将资产负债的全部价值变动纳入其中。为了全面反映资产和负债的价值变动对企业业绩（包括经营业绩和其他业绩）的影响，综合收益（Comprehensive Income，简称CI）应运而生。

　　FASB在1980年发布的第3号财务会计概念公告（SFAC No.3）中，首次将CI作为报表要素提出，并将其定义为“一个主体在某一期间与非业主进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间除业主投资和向业主分派以外的所有的权益变动”。1997年6月，FASB发布SFAS 130《报告综合收益》沿用了对CI的定义，并首次提出其他综合收益（OCI）的概念，将CI划分为净收益和OCI两个组成部分，从而保留了传统净收益的概念，以反映已实现的收入和已发生的费用，而OCI则反映已确认但未实现、绕过损益表直接计入资产负债表所有者权益的项目。CI本身是一个宽泛的概念，单纯通过对OCI的界定仍无法识别其丰富的内涵。2007年9月IASB在修订后的IAS1《财务报表的列报》中指出：OCI是指按照国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目（包括重分类调整）。其中，重分类调整，指当期或以前期间在OCI中确认但在当期重分类到损益中的金额。CI总额，指在会计期间里由于交易和其他事项产生的，不是由于所有者以其身份进行交易所产生的权益变动，CI总额包括损益和OCI的所有组成部分。值得注意的是，IASB在概念框架中并未将CI或OCI列为报表要素，对于OCI采用排除法的方式进行界定，OCI处于从属地位的境地昭然若揭。

　　尽管如此，CI和OCI的存在具有重大的现实意义，昭示着从传统会计收益走向真实收益的会计理念变革。从理论上看，经济收益更接近于真实收益，但是在非理想状况下，会计收益却是真实收益更现实的替代。上世纪30年代，对会计收益的不同定义形成了“当期经营收益观”（Current Operating Income View）和“总括收益观”（All-Inclusive Income View）。前者支持狭义的收益定义，强调收益仅为当期经营活动的结果，企业业绩更多地反映为“经营业绩”；后者支持广义的收益观，即认为除业主投资和派给业主款项外，当期确认的所有收入、费用、利得和损失均属于收益范畴（汪祥耀、史开瑕，2013）。从SFAC No.3对CI的定义可以看出，FASB已经在概念框架中明确使用总括收益观。这种转变同时预示着对收益的计量从收入费用观到资产负债观的转变，为公允价值会计确认和计量未实现利得和损失拓宽了思路。CI和OCI立足于决策有用性的业绩报告，是采用公允价值对未来经济利益进行计量的产物，具有公允价值信息的质量特征，但CI和OCI的出现及其庞杂的构成要素，又对传统的业绩界定和业绩评价产生意想不到的影响，给投资者造成不少困惑。鉴此，不少利益攸关者强烈呼吁IASB尽快制定业绩报告准则，厘定业绩的内涵和边界，以便财务报告更好地发挥决策有用和受托责任评价的双重目标。（完）

　　1. 汪祥耀,史开瑕. 从CI到OCI及分类列报: IASB与FASB财务业绩报告规范的改革进展与最新成果述评[J]. 财经论丛，2013，（6）：P62.